防御性审计与职业怀疑精神的消逝

摘要

随着监管环境的日益严苛，审计行业陷入了一个典型的“西西弗斯悖论”：审计程序的极度膨胀并未有效遏制重大审计失败的发生。本文旨在透过这一表象，从微观心理机制层面解构审计师行为异化的深层逻辑。研究提出，在高强度的问责压力下，审计师倾向于采纳“防御性审计策略”，将有限的认知资源过度投入于形式合规与自我免责的程序构建中。这种“形式上的极度勤奋”导致了审计师的认知负荷（Cognitive Load）过载，迫使大脑关闭负责深度逻辑推理的“系统2”，从而陷入“认知瘫痪”。本文以安永审计Wirecard财务舞弊案为例，剖析了审计人员如何在完美的“第三方函证”等形式证据面前，因认知资源耗竭和“道德许可效应”的催化，丧失了对商业实质的洞察力。研究表明，防御性策略虽然构筑了法律上的免责壁垒，却导致了职业怀疑精神的实质性死亡。本文呼吁审计改革应关注审计师“认知带宽”的释放，避免审计异化为单纯的验证仪式。

关键词： 防御性审计；认知瘫痪；职业怀疑；Wirecard；认知负荷理论

正文

从十九世纪工业革命后会计行业的飞速发展开始，近代化的审计制度也初具雏形。在审计行业的发展过程中，大大小小的审计事故层出不穷，从安然事件催生SOX法案，再到恒大舞弊致使普华永道遭受重创。按照每个行业自身具有的纠错机制和自我改进程序，以及在21世纪信息化和网络技术的加持下，审计应该成为了一个高度成熟且能够避免重大风险的行业，然而揆诸现实我们会发现并非如此，审计底稿的厚度与日俱增，审计师的工时不断延长，但我们似乎只是在不断推着石头上山——审计失败并没有因此减少。那么究竟是为什么在有史以来最严格的监管环境下，像以Wirecard为代表的这类公司仍然能将自己舞弊的事实在国际性会计事务所眼皮下隐藏数年之久？

这一问题产生的实质性原因即为所谓的防御性审计程序，这一程序发端于高压和严厉追责的监管环境，被定义为以规避检查风险和法律责任为首要目标的审计行为模式，比如通过严格且重复性地执行如发函证、完善底稿之类的程序而使自身免于被追究程序失误的责任。这种旨在“自保”的勤奋，实际上是一种“认知上的懒惰”（Cognitive Laziness），它用体力的消耗替代了脑力的投入。这也就是为什么某些审计师表面看上去忙碌无比，实际上细究其工作本身仍纰漏百出，这是因为他们只在乎审计过程中的“程序正义”，却让渡了自己作为专业人员应有的“职业怀疑”，破坏了审计师应有的审慎原则和客观精神。

首先，“防御性”心态的诞生源自于信息化数字化社会的信息透明，该便利导致例如IFRS、PCAOB等监管机构可以更易获取公司内部和审计机构的信息从而实行全方位的监督。拿中国来说，王志成在中国注册会计师一刊中指出，中国正在逐步建立审计的“穿透式”监管体系，具体内容至少涵盖三个方面：一是通过数智系统建设，实现业务与财务信息融通以及上下级信息贯通；二是通过场景标准与数据标准建设，实现场景标准化与数据标准化，构建标准化数据底座；三是应用先进算法与模型，达成风险监测实时化、风险预警自动化与风险管理系统化。故在穿透式监管背景下，各业务领域均需探索数智化系统、标准、工具与方法的最新应用场景。如此严密和高压的监管态势，便导致了审计行业中的“认知负荷效应”。Daniel Kahneman提出了系统1和系统2理论，指出人的认知宽带（Cognitive Bandwidth）是有限的，当负责进行理性推理和质疑的系统2被负责直觉和经验的系统1挤占时，它就会停摆，从而任由系统1进行判断。表现在审计过程中就是审计师在面临复杂判断时，存在‘认知吝啬’（Cognitive Miserliness）倾向。他们过分依赖系统1的启发式判断（如代表权威的公章），而未能激活系统2进行实质性的逻辑证伪。与此类似的是John Sweller的认知负荷理论，这个理论阐释了人的工作记忆（Working Memory）带宽是极度有限的（通常只能同时处理4-7个信息块）。而总带宽=内在负荷+外在负荷+相关负荷，因为防御性审计策略中对于程序性事物的繁琐处理导致大脑“内存溢出”（Memory Overflow）。此时，负责深度思考的系统2被迫关闭，人虽然在看文件，但大脑已经停止了实质性处理。这就是“认知瘫痪”。防御性审计充当了外在认知负荷的发生器，有效的挤出了负责批判性思维的系统2所需要的认知资源。

以2020年德国Wirecard作为”欧洲科技独角兽“却被曝光出其虚构的19亿欧元现金根本不存在的事件为切入点来看，我们能更加深入地观察到防御性审计程序在现实中的存在与应用场景，抛开Wirecard精密的造假程序来看，单从审计师安永事务所的角度来看，我们就能发现职业怀疑精神是如何一步步被防御性审计程序淹没的。安永在Wirecard财务舞弊案中难辞其咎，主要表现在三个方面。一是缺乏应有的职业谨慎和职业怀疑，面对吹哨人持续不断的翔实举报、新闻记者和做空机构的大量质疑，安永没有及时指派反舞弊团队介入调查，唯一例外是对新加坡的举报实施了追加审计程序，这与安永中国在瑞幸咖啡财务舞弊案中的表现中形成了强烈反差。二是没有充分重视舞弊征兆，如2016至2019年第三季度的“存贷双高”，现金流量和货币资金长期滞留海外子公司，营业收入高度依赖于菲律宾、新加坡和迪拜三家合作公司的收单业务，错失了发现财务舞弊的机会。三是没有对Wirecard存有争议的会计处理提出挑战，如毕马威在《特别调查报告》中指出，该公司将信托账户的资金列为财务报表上的现金及现金等价物不符合规定，按总额法而不是净额法确认来自合作公司的收单业务收入违反了国际财务报告准则（IFRS）（黄世忠《金融会计：专家观点》）。从程序上来看，安永审计师执行的程序。强调他们并没有“偷懒”——他们获取了受托人协议、法律意见书、以及带有公章的资金确认函。从ISA（国际审计准则）的角度看，他们的程序是“完整”的。但是正是他们对“完整”程序的过度追求，导致他们忽视了从事实上去发掘真相和事实，最关键的一点在于，只要审计师们向Wirecard声称的菲律宾银行打一个电话或发一封函证，那么Wirecard的谎言将无所遁形，但事实是他们并没有选择这么做，而是完全相信那份加盖公章的受托人文件，以至于忘了判断这份文件的真实性。面对复杂的跨境法律架构（增加了认知负荷）和看似权威的受托人文件（提供了认知闭合），审计师的职业怀疑“休克”了。他们用“合规性确信”（它符合准则）替代了“真实性确信”（钱真的在那里）。这就是“勤奋的懒惰”的极致体现。

将这一现象放大到社会学图景下来看，便是一场有关审计的“仪式”，Michael Power在《审计社会：验证的仪式》 The Audit Society: Rituals of Verification, 1997一书中说，审计的功能在现代社会已经发生了异化。它不再仅仅是为了“查错纠弊”，而是为了“生产舒适感” (Producing Comfort)。审计在当代社会正逐渐沦为一种程序化的“合规表演”，审计师、被审计公司和监管机构共同上演着一出出“合规表演”来安抚市场的情绪和焦虑，至于这背后是否存在舞弊和隐瞒，正在被逐渐边缘化，审计师从严谨审慎的“侦探”转变为程序的“表演者”背后，正是“道德许可效应”（Moral Licensing）这一催化剂的作用。当人们觉得自己做了一件某种公认的“好事”（或者付出了努力）之后，心理上会产生一种“道德盈余” (Moral Credit)。这种盈余会让他们觉得自己有资格在接下来做一点“坏事”（或者偷懒），从而维持心里的平衡。这一现象在审计行业中的表现尤为明显，当一位审计师花费巨量的精力在底稿的完善、单据的核对这种程序性事物上时，他们会认为自己已经累积了足够的“道德资本”，因此自己有权利在后续的审查环节中稍微偷懒一下，这就使得他们内心对“实质性失察”的负罪感进一步降低。在防御性文档上投入的巨大精力赋予了审计师一种道德许可，在心理上将其从行使更深层实质性怀疑的义务中解放出来。

总而言之，防御性审计的出现是外在趋向严厉的监管压力导致的审计师“认知负荷”与其内在找寻到“道德许可”的精神懈怠产生的综合结果，审计已经与底层的经济现实脱钩，异化为一种旨在满足监管凝视而非揭露舞弊的验证仪式。

面对这种异常趋势，审计师们更应注意规避自身不合理的“道德许可”，而监管机构也应同时适当减轻对程序性合规的过度苛求，转向考量审计师是否保持了合理的职业怀疑和审慎精神。更为关键的在于审计师们自身，不能仅仅为了迎合主流趋势而一再降低自身职业道德水平和严谨性，而应该促进自身的认知觉醒，在难以改变的制度牢笼中，如何保持个体的清醒与独立？这是每个审计师都应该思考的问题。唯有如此，才能避免审计这项工作异化为一种象征性的精神图腾，保持其作为一项关键工作的神圣性与纯洁性。

参考文献

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